摘　要:股权投资差额的存在是权益法所特有的内容,对于股权投资差额的处理,2001年修订的投资会计准则作出了明确的规定,在财政部印发的《关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题通知(二)》中,对原投资准则中规定的股权投资差额的处理进行了一定的修改,导致股权投资差额的处理发生了一些变化,并涉及到一些会计处理的调整。本文拟就股权投资差额的产生及其处理进行探讨,以便为会计实务提供借鉴。

　　关键词:长期股权投资;权益法;股权投资差额

　　成本法和权益法是核算长期股权投资损益的两种方法,当投资单位对被投资单位能够实施控制、共同控制或者重大影响时,投资单位对于持有的长期股权投资应该采用权益法核算损益[1]。在采用权益法核算长期股权投资中,在进行初始投资、追加投资或者由成本法改为权益法时,投资成本和应享有的被投资单位的所有者权益的份额可能不同,也就是说,可能存在股权投资差额。对于股权投资差额的处理,2001年修订的《企业会计准则——投资》(以下简称投资准则)作出了明确的规定,此后,在财政部印发的《关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题通知(二)》(以下简称财会[2003]10号文件)中,对投资准则中规定的股权投资差额的处理进行了一定的修改。根据后法优于前法的原则,会计实务中应以最新发布的文件为准,由于财会[2003]10号文件的发布,股权投资差额的处理前后有所不同,涉及到一些会计处理的调整,本文拟就股权投资差额的产生及其处理进行探讨,以便为会计实务提供借鉴。

　　一、股权投资差额的含义及其产生

　　(一)股权投资差额的含义。

　　所谓股权投资差额,是指采用权益法核算长期股权投资时,投资成本与享有的被投资单位的所有者权益的份额的差额[2]。用公式表示如下:股权投资差额=投资成本-应享有的被投资单位的所有者权益份额,当投资成本高于应享有的被投资单位的所有者权益份额时,我们称之为借方差额,当投资成本低于应享有的被投资单位的所有者权益份额时,我们称之为贷方差额。

　　(二)股权投资差额的产生。

　　股权投资差额的产生基于以下两种情形[3]:一是投资时产生的。如投资企业从证券二级市场上购入某一上市公司的股票,购买价格可能高于或者低于按照持股比例计算的应享有的被投资单位的所有者权益的份额,或者投资企业直接投资于某一非上市企业,投出资产的价值可能高于或低于按照持股比例计算的应享有的被投资单位的所有者权益的份额。根据投资准则的规定,在投资时,企业取得的长期股权投资这项资产必须遵循历史成本这一计价原则,应该按照投资成本确认价值,而作为投资成本的购买价格或者投出资产的价值,如上所述,可能高于或低于按照持股比例计算的应享有的被投资单位的所有者权益的份额,也就是说,投资成本和应享有的被投资单位的所有者权益的份额可能不一致,二者之间可能存在差额。二是由于改变核算方法产生的。如企业对持有的某项长期股权投资原先采用成本法核算,后来由于追加投资等原因必须改用权益法核算,由于被投资单位历年累积盈亏等原因引起的所有者权益变化所造成的长期股权投资的账面价值与应享有的被投资单位的所有者权益份额的差额。因为原先采用成本法核算时,对于被投资单位历年累积盈亏等原因引起的所有者权益的变化,投资单位并未因此而调整长期股权投资的账面价值,所以长期股权投资的账面价值反映的是其初始投资成本,而不是应享有的被投资单位的所有者权益份额,二者之间并不相同。在由成本法改为权益法核算时,根据规定,应该按照长期股权投资的账面价值即初始投资成本作为新的投资成本确认为长期股权投资的价值[4],从而新的投资成本和应享有的被投资单位的所有者权益份额之间存在差额。
在权益法中,对于股权投资差额必须进行确认、计量和记录,通过对股权投资差额的确认、计量和记录,就可以将长期股权投资的投资成本调整为应享有的被投资单位的所有者权益的份额,使得长期股权投资的账面价值反映的是投资单位所享有的被投资单位的所有者权益的份额,从而符合权益法的本意,股权投资差额的存在是权益法所特有的内容。