新准则全面规范了企业合并及合并财务报表编制的相关问题，取代了在1995年颁布实施的《合并会计报表暂行规定》。从编制合并报表所依据的理论来看，本次财政部制定的《企业会计准则第33号——合并财务报表》与暂行规定有所不同，原暂行规定是以母公司理论为主，而新准则是以实体理论为主。本文主要通过分析新旧准则在编制理论上的变化，重点用案例说明合并会计报表中长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理之变化。 

　　一、我国合并理论新旧变化的体现 

　　笔者认为，从所依据的合并理论来看，1995年颁布实施的《合并会计报表暂行规定》和2006年财政部制定的《企业会计准则第33号——合并财务报表》都是母公司理论与实体理论的某种结合，而不是纯粹的某一理论。在我国新的合并报表准则中，侧重于实体理论，那么母公司理论与实体理论这二者是如何应用的，又发生了怎样的变化，其具体表现有哪些呢？ 

　　《合并会计报表暂行规定》以母公司理论作为编制合并财务报表的基础。具体表现为： 

　　（1）子公司所有者权益中不属于母公司的份额，列示在负债与所有者权益之间。 

　　（2）子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，作为“少数股东权益”在合并利润表中列示，计算合并净利润时作为费用项目扣除。 

　　（3）对子公司的同一资产项目采用双重计价，其中：属于母公司权益部分按公允价值计价，而属于少数股东权益部分按历史成本计价。 

　　（4）合并商誉与子公司少数股权股东无关。 

　　这些都是母公司理论的典型做法。但是，在编制合并会计报表时，所有集团内部交易产生的未实现利润无论顺销还是逆销均应全额抵销，这又是实体理论的做法。 

　　而《企业会计准则第33号——合并财务报表》则是以“控制观”为依据，选择了实体理论作为编制合并财务报表的理论基础。具体表现为： 
　　（1）子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应作为“少数股东权益”在合并资产负债表“所有者权益”项目下单独列示。 

　　（2）子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中“净利润”项目下以“少数股东损益”项目列示，而不是作为费用项目在合并利润表中列示。 

　　（3）新准则中，对子公司的同一资产项目采用公允价值计价。 

　　（4）新准则采取了较为务实的谨慎性的会计处理方式，把合并商誉仅限于母公司收买价格高于其获得的子公司可辨认净资产的份额的差额部分，不为少数股权确认商誉（换句话来说就是，在这个问题的处理上，新准则仍然采用了母公司理论的做法）。 

　　可见，总体上来看，《企业会计准则第33号——合并财务报表》所依据的理论是以实体理论为主，母公司理论为辅。 

　　二、编制合并资产负债表长期股权投资与子公司所有者权益的抵销新旧处理比较 

　　编制合并资产负债表时，为什么要将长期股权投资与子公司所有者权益抵销？ 

　　从企业集团整体上来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司对子公司进行的将资本拨付下属核算单位，并不能引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。因此，在编制合并财务报表时，应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司的长期股权投资项目与子公司的所有者权益项目予以抵销。 

　　分析原来发生业务分别在母、子公司的会计处理以及个别会计报表的反映。母公司对子公司的股权投资，在母公司反映为资产（如银行存款等）的减少，长期股权投资的增加，而子公司接受这一投资时则反映为资产和实收资本同时增加。 

　　但是，从企业集团整体来看，该项股权投资并不会引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动，因此，在编制合并报表时应当在母公司和子公司个别会计报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。