一、遗产税的经济效用与行为激励

　　一般认为，各国政府征收遗产税和赠与税旨在达到两个目的：一是为了驱钱出笼，刺激消费。二是为了调节收入分配，抑制收入的两极分化，达到调节过高收入、防止分化的目的。由于中国目前经济发展状况所限，富人数量有限，同时长期形成的消费倾向可能很难因为遗产税而产生迅速的重大改变，所以遗产税对消费的刺激作用非常有限。因此关键目标主要是通过征收遗产税、赠与税来加大转移支付的力度，增加低收入阶层居民的收入，促进收入分配格局向中等阶层占绝大多数的“橄榄形”转变。

　　除了调解收入分配这一直接的经济效用之外，遗产税还会产生多方面的行为激励。首先，遗产税倾向于鼓励社会公益捐赠行为。由于社会公益捐赠一般都是税收减免的对象，同时又有益于富人或家族产业的公益形象。在遗产税和赠与税制比较完善的情况下，较之被国家征走遗产的绝大部分，富人可能更倾向于采取捐赠的方式实现个人道德上的满足感，同时对自己形象作“隐性投资”。不论出于哪种目的，捐赠的增加对社会公益事业无疑是有益的。第二，遗产税可能成为防治腐败的有利方法之一。学者王明高在论及这个问题时说：开征遗产税就是为了反腐，这是不准确的。但是，遗产税可以增加贪污受贿者的“经济成本”，这些人冒着巨大风险所得到的收入，最终有相当一部分以税收形式上缴财政；遗产税还会增加腐败行为暴露的可能性，贪污受贿者的行为都是在黑暗中的交易行为，其所得必然见不得光；遗产税的开征，必定会促进金融实名制、家庭财产申报制等相关制度、措施的制定和完善。当政府官员的家庭财产置于公众的监督之下时，其趋利心理也就会有所收敛。当然，要从根本上解决腐败问题，不是靠一个税种能够解决的，它需要的是整个体制、制度的协调配合。

　　遗产税的负面激励也很显然：人们会尽力减少可能成为遗产的资产，以减少应税金额，逃避遗产税。这种避税行为主要可能采取两种形式：一是将资产转移到不征收遗产税或税率较低的国家或地区。香港最近取消遗产税，主要就是因为遗产税造成香港的海外投资下降，大量资金外逃，制约了香港经济的发展。当然，香港的例子带有一定特殊性；作为一个靠资金自由程度高和政府管理介入少来吸引资金的国际金融中心，它要力保政策上的优越性，这是与包括大陆在内的大部分国家和地区不同的政策取向。二是采用提前转移财产(如赠与)的方式。虽然开征遗产税仍处于理论论证阶段，但这种避税方式已经在社会上出现。因传闻遗产税政策将要出台，北京、上海的一些市民开始提前把房产过户给子女。而一些浙江的房产投资者则直接用幼小子女名义买房，或把房屋产权转让给儿童，导致各地出现了大量的“儿童业主”。因为这种方法与赠与等规避遗产税方式相比不需要繁杂的“过户”手续，又省去3%赠与税或交易契税等费用。可见，层出不穷的避税手段，将来可能会给遗产税的征管带来相当的难度。

　　二、遗产税的税制分析

　　从世界范围来看，遗产税税制主要有以下几种形式：总遗产税制、分遗产税制和混合遗产税制。总遗产税制是被继承人死亡时对其遗留的所有遗产总额课征遗产税。其税赋大小一般不考虑继承人和被继承人之间的亲疏关系以及各继承人纳税能力的差异；纳税义务人是遗嘱执行人或遗产管理人。英国、美国、我国台湾地区等采用此种税制模式。分遗产税制是以各继承人所继承的遗产及继承人与被继承人关系的亲疏，分别课以差别税率的遗产税制度，日本、韩国、法国等采用这种税制模式。混合遗产税制是指先就被继承人的遗产课征遗产税后，再就每个继承人之继承额课征继承税，二者合并共同课征的遗产税制度，如伊朗就实行这类税制模式。

　　以上三种模式各有利弊：总遗产税制管理简便、透明度较高；不足之处在于在公平程度上有所欠缺(与被继承人亲属关系不同的继承人继承的财产量不同，却有相同的税收负担)。分遗产税制的优点在于对不同亲属关系和纳税能力的继承人在税法上区别对待，体现了纳税能力原则和公平原则；而不利之处是每个纳税人分别申报纳税加大了征管成本和管理复杂程度。混合遗产税制在理论上最优，但管理难度最大，在实际中很难推行。

　　目前学术界的主流说法倾向于选择总额遗产税制。原因在于其征收管理比较容易，相对更能加强源泉管理，降低征管成本。但笔者个人不同意这种解释，原因有三。首先，如前文所述，中国开征遗产税主要目的在于调节收入分配，体现社会公平，而并不主要是为了增加税收收入。因此，我们应该采取最能体现公平原则的税制，即分遗产税制，而非最能保证税收收入的总遗产税制。其次，分遗产税制最符合中国人的传统家庭观念。儒家文化的家庭伦理十分强调关系的亲疏远近对法律上权责关系的影响，古代就一直有根据关系亲疏定罪行轻重的“服制图”。按照与被继承者关系亲疏确定继承财产数量，从而确定遗产税的征缴量，符合中国人的社会习惯。也符合社会传统心理的习惯法，推行的阻力较小，执行之后较为稳定。再次，任何国家的税收制度都是不断探索和完善的。不能把暂时的管理难度作为是否开征一项税收的唯一标准，主要还是要看利弊对比。分遗产税制相对总遗产税制来说，更为科学合理，有利于体现税收的受益原则，在中国的国情下是较优的政策选择。而具体征管的程序和手段，可以从试点实验到全面推行，制度设计由简到繁，在摸索中逐渐完善。

　　具体来说，笔者对中国遗产税税制的要素设计提出以下构想：

　　纳税人：在分税制下，税法规定的直接负有纳税义务并获得遗产的个人。

　　征税对象：分遗产税是对继承人继承的财产数额以及有财产价值的权利课税。对境外财产的征税，采用属人与属地相结合的原则，即对定居于本国的居民拥有位于本国的不动产和在世界各地的动产都要征收遗产税或继承税；同时，对不定居于本国的个人拥有的位于本国的全部财产、当其死亡时也要征收遗产税或继承税。考虑到现实的征管水平和技术条件，遗产税开征初始阶段税基不宜过广，应以金融资产(储蓄、股票、债券)加上不动产(以房产为主)为主体，而珠宝首饰、古玩字画暂时不应纳入征税范围。

　　税率：按继承人或受遗赠人与被继承人的关系以及受益人得到的遗产数额的多少设置几种累进税率。起征点应该体现出地区差距，高收入的东部沿海地区高起征点，西部地区低起征点。对贫困地区还可以依情况制定减免政策，以防止这些地区宝贵的投资资金外流。开征之初，税率不宜过高。

　　另外，参照其他国家的经验，还应同时开征赠与税以填补遗产税漏洞。遗产税开征后，财产所有人为减轻死后的遗产纳税负担，可能会在生前将若干财产无偿转移给他人，待其死亡后并无多少遗产可供征税，从而将遗产税完全架空，这是一种明显的避税行为。因此很多国家都在课征遗产税的同时课征赠与税，或将两税合称为遗产与赠与税，以对受赠人受赠财产额征税，这一经验值得借鉴。

　　三、中国开征遗产税条件考察

　　衡量一个国家是否有条件开征遗产税，世界各国普遍采纳的标准有三条：一是人均GDP的水平。二是居民储蓄水平的发展程度，若储蓄水平很低，那么遗产税与赠与税的实行是没有价值的。三是高收入阶层在储蓄水平里所占比重是多少。其衡量指标一个是银行指标，另一个就是基尼系数。对照中国经济发展的宏观态势看，开征遗产税的必要性和可能性反映在以下方面：(1)国民经济持续健康快速发展，居民个人收入水平大幅提高，这是开征遗产税的前提条件。(2)居民储蓄水平稳定增长，储蓄占GDP的比重高居世界前列。(3)高收入阶层迅速形成，收入分化加大。中国目前的基尼系数达到了0.42，已经超越国际警戒线，调节收入分配是迫切问题。国际实例证明，遗产税在调节社会财富分配、缓解贫富人群矛盾、平衡社会公众心理等方面有显著的积极作用，可以作为降低基尼系数的政策手段。(4)中国税制体系的完善迫切需要建立遗产税制，这也是与国际接轨的客观要求。

　　同时，开征遗产税面临的困难也不容忽视。不利条件包括：(1)高收入者尚未形成稳定的社会阶层，其财产分散隐蔽。(2)公民对遗产税了解有限，纳税意识不强，造成的阻力可能十分巨大。(3)税务机关的征收管理力量和技术手段相对薄弱。(4)遗产的评估难度很大，这是最大的技术难题。由于目前中国没有建立全面的个人财产登记制度、评估制度、彻底的银行存款实名制等与遗产税征收密切相关的制度，也没有严格的个人收入监控体系，税务机关对税源的控制能力十分有限，虽然对不动产的管理制度相对比较健全，但对动产的监控问题始终比较突出。实行储蓄实名制后，个人银行储蓄的监管得到了加强。但是对其他动产，诸如未存人银行的现金，金银珠宝首饰等小件贵重物品等，目前还缺少有效的监控手段。而由于文化传统原因，这部分民间称为“家当”的私人财产占我国个人财富的比重相当大。这一部分财产如果得不到应有的产权认证和价值评估，遗产税的征税对象就会产生偏颇，不利于税收公平。但现实状况是，目前产权的认定十分落后，还没有一个和遗产税密切相关的产权体系。在民间所称的“家当”即学界所称的资产中，除房产得到了较好的认证外，个人拥有的其他资产，比如古董、字画、珠宝甚至包括居民手中的货币收入，一般都没有经过产权登记。这样就很难对应纳税额作准确的评估，也不能防止避税性质的遗赠行为发生。另外，目前我国执行的是个人收入申报制度，例如处级以上干部个人收入申报制度。但是，由于我国个人收入中黑色收入、灰色收入所占比重较大，不少公民个人的明示收入只占全部收入很小的一部分，个人收入申报制度在现实中并没有产生实际的影响。

　　针对这些技术上的困难，与遗产税配套的相关制度必须先行建立起基本的平台，开征遗产税才能收到实质效果。比如，有专家建议建立个人账户制度，不仅可监控个人存款，也对个人财产的流动状况进行监控，制定类似于企业、事业单位的银行账户制度，限制个人现金的自由流动，凡购买一定价值以上的物品都从银行账户结算，所有收入也一律计入个人银行账户，其他个人医疗、保险、投资等支出和收入也一律从个人账户上结算。又如建立个人财产定期申报制度。对于隐瞒不报的个人财产，法律不保护其财产权利。总之，没有相关制度的基本框架，遗产税只能是无源之水。

　　四、结论

　　综合以上的分析，笔者得出以下结论：遗产税作为避免财富过度集中、调节贫富差距的有效手段，在建设和谐社会的时代背景下应是一种必然的趋势。开征遗产税的经济基础已经具备，说明其开征已经为时不太遥远。但相关财产认证、评估和保护制度的缺位，使遗产税的出台准备还远非一月之功。以公平为最重要取向的中国遗产税，应当采用分遗产税制，按继承人与被继承人关系及其负税能力确定累进税额。在开征阶段，采用窄税基、低税率的方式，逐步推开。开征遗产税必须建立健全严格完善的征管网络，用技术和管理手段防止避税，以真正促进社会公正。